При применении казенным учреждением норм Федерального закона от 05 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» [18] (далее по тексту – Закон № 44-ФЗ) и Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» [19] (далее по тексту – Закон № 212-ФЗ) возникает проблема, которая без соответствующего внесения изменения в законодательстве трудно разрешить. Чтобы выявить указанную проблему необходимо, прежде всего, определить исходя из норм законодательства, что собой представляет казенное учреждение, каким образом казенное учреждение заключает договора (государственные или муниципальные контракты), какие действия с точки зрения Закона № 212-ФЗ казенное учреждение должно совершать при заключении договоров, контрактов.
Согласно ст.6. Бюджетного кодекса Российской Федерации [8] получателем бюджетных средств также является казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета. Казенное учреждение – государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы. Бюджетная смета – документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств казенного учреждения. Лимит бюджетных обязательств – объем прав в денежном выражении на принятие казенным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде) [1, 2, 5].
Таким образом, казенное учреждение имеет определенный объем прав и обязанностей, которые оно должно реализовывать за счет строго определенных бюджетных средств, доведенных до него в текущем году.
Согласно ч. 5 ст. 161. Бюджетного кодекса РФ заключение и оплата казенным учреждением контрактов, иных договоров, подлежащих исполнению за счет бюджетных средств, производятся в пределах доведенных казенному учреждению лимитов бюджетных обязательств, и с учетом принятых и неисполненных обязательств. То есть казенное учреждение, при заключении и исполнении контрактов (договоров) не имеет право выйти за рамки доведенных лимитов бюджетных обязательств.
Согласно ст. 1. Закона № 44-ФЗ федеральный закон регулирует отношения, направленные на обеспечение государственных и муниципальных нужд в целях обеспечения гласности и прозрачности осуществления закупок, предотвращения коррупции и других злоупотреблений в сфере таких закупок, в части, касающейся, в частности определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей); заключения гражданско-правового договора, предметом которого являются поставка товара, выполнение работы, оказание услуги [4].
Согласно ст. 3. Закона № 44-ФЗ определение поставщика (подрядчика, исполнителя) – совокупность действий, которые осуществляются заказчиками в соответствии с законодательством, начиная с размещения извещения об осуществлении закупки товара, работы, услуги для обеспечения государственных нужд или муниципальных и завершаются заключением контракта. Согласно указанной нормы, государственными (муниципальными) заказчика также являются казенные учреждения. Контракт это договор, заключенный заказчиком для обеспечения соответственно государственных нужд или муниципальных нужд.
То есть при расходовании бюджетных средств, казенным учреждением заключается контракт на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг в соответствии с Законом № 44-ФЗ, как указали выше, в пределах доведенных лимитов бюджетных обязательств [3].
Согласно ст. 3. Закона № 44-ФЗ закупка работы, услуги для обеспечения государственных или муниципальных нужд это совокупность действий, осуществляемых в установленном законом порядке заказчиком и направленных на обеспечение государственных или муниципальных нужд.
Согласно ст. 24 Закона № 44-ФЗ заказчики при осуществлении закупок используют конкурентные способы определения подрядчиков, исполнителей или осуществляют закупки у единственного подрядчика, исполнителя. Конкурентными способами определения подрядчиков, исполнителей являются конкурсы, аукционы, запрос котировок, запрос предложений. Под аукционом понимается способ определения подрядчика, исполнителя при котором победителем признается участник закупки, предложивший наименьшую цену контракта. Заказчик выбирает способ определения поставщика (подрядчика, исполнителя) в соответствии с положениями главы 3 Закона № 44-ФЗ. При этом он не вправе совершать действия, влекущие за собой необоснованное сокращение числа участников закупки [6, 7].
Какие проблемы могут возникнуть у казенного учреждения, в случае если казенному учреждению необходимо провести текущий ремонт здания с начальной ценой контракта на сумму 10000000 рублей.
Согласно ст. 93 Закона № 44-ФЗ, казенное учреждение не может осуществить закупку у единственного подрядчика, так как цена контракта превышает предел, установленный указанной статьей, по который казенное учреждение могло бы заключить контракт напрямую с подрядчиком. Ему согласно ст. 24 Закона № 44-ФЗ необходимо использовать конкурентный способ определения подрядчика. Согласно ст. 59 Закона № 44-ФЗ заказчик обязан проводить электронный аукцион в случае, если осуществляются закупки товаров, работ, услуг, включенных в перечень, установленный Правительством РФ. Распоряжением Правительства РФ от 21 марта 2016 г. N 471-р [15] установлен перечень товаров, работ, услуг, в случае осуществления закупок которых заказчик обязан проводить аукцион в электронной форме (электронный аукцион). В указанный перечень входит строительные работы в области гражданского строительства.
Таким образом, при заключении контракта для осуществления текущего ремонта здания, казенное учреждение обязано определить подрядчика путем проведения аукциона, победителем которого станет участник закупки, который предложил наименьшую цену контракта за выполняемые работы. То есть подрядчики, исполнители определяются не по выбору казенного учреждения, а по итогам результата определения подрядчиков, исполнителей – результата аукциона.
Участниками закупки, согласно ст. 3. Закона № 44-ФЗ также является любое физическое лицо. Для проведения текущего ремонта не требуется, каких либо дополнительных разрешительных документов [10].
То есть при определении казенным учреждением подрядчика, исполнителя для выполнения работ или оказания услуг соответственно, в качестве подрядчика и исполнителя по контракту, заключаемому по итогам определения поставщика, могут быть физические лица.
Если по итогам аукциона контракт заключен физическим лицом, то у казенного учреждения могут возникнуть серьезные проблемы с реализацией бюджетных обязательств в рамках доведенных лимитов бюджетных обязательств. В чем они выражаются?
Предположим, обычный объем лимитов бюджетных обязательств у казенного учреждения на покрытые всех расходов, в том числе фонда заработной платы, страховых взносов, текущих расходов составляет 2000000 рублей. В текущем году (дополнительно), на выполнение (подрядных работ) текущего ремонта здания, где расположено учреждение, выделено бюджетные средства в размере 10000000 рублей. По итогам аукциона, контракт на выполнение подрядных работ заключен с физическим лицом на сумму 10000000 рублей.
Указанная сумма является вознаграждением физического лица, при выплате которого, согласно ч.13 ст.34 Закона № 44-ФЗ казенным учреждением удерживается сумма налоговых платежей, подлежащая уплате в связи с оплатой контракта.
Кроме того, указанное вознаграждение входит в базу для начисления страховых выплат.
Согласно ч. 1 ст. 8. Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в подп. «а» и «б» п. 1 ч. 1 ст. 5 настоящего Федерального закона, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7 настоящего Закона № 212-ФЗ, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9 Закона № 212-ФЗ. [11]
Согласно ч. 1 ст. 7. Закона № 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подп. «а» и «б» п. 1 ч. 1 ст. 5 настоящего Федерального закона, признаются, в том числе выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подп. «а» п. 1 ч.1 ст. 5 Закона № 212-ФЗ, признаются также выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования [9].
Давая разъяснение указанной нормы, Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС) в письме ПФ РФ N НП-30-26/9660, ФСС РФ N 17-03-10/08-2786П от 29.07.2014 «Об обзоре ответов на вопросы плательщиков страховых взносов» [13] отмечают, что объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты, вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг».
Согласно ч. 3 ст. 9. Закона № 212-ФЗ в базу для начисления страховых взносов помимо выплат, указанных в ч. 1 и 2 указанной статьи, также не включаются: в части страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, – вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера [10, 12].
Таким образом, при выплате физическому лицу 10000000 рублей по контракту, казенное учреждение должно перечислять страховые взносы согласно ст. 58.2. Закона № 212-ФЗ в:
– ПФР с применением следующих тарифов страховых взносов:
22,0 % в пределах установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
10,0 % свыше установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
– Федеральный фонд обязательного медицинского страхования – 5,1 %.
Таким образом, общая сумма страховых взносов, подлежащая уплате в связи с исполнением контракта по выполнению работ, заключенного казенным учреждением с физическим лицом составляет 27,1 % от суммы, выплачиваемой по контракту, то есть 2710000 рублей (10000000х27,1/100).
Если обычный лимит бюджетного обязательства казенного учреждения с учетом всех расходов составляет 2000000 рублей, и в текущем году (дополнительно), на выполнение (подрядных работ) текущего ремонта здания, выделено бюджетные средства 10000000 рублей, и контракт по выполнению этих работ заключен на эту сумму с физическим лицом, то каким образом и с каких средств казенное учреждение будет выплачивать страховые взносы в размере 2710000 рублей остается не разрешенным [14].
Эта проблема может быть разрешена следующим образом.
1. Вместе с выделением основных денежных средств на проведение ремонта, на соответствующую сумму должна быть выделена казенному учреждению дополнительные средства на уплату сумм страховых взносов в размере 27,1 %, подлежащих уплате в связи с исполнением контракта по выполнению работ, оказанию услуг, в случае если теоритически возможно заключение казенным учреждением контракта с физическим лицом по итогам конкурентных способов определения подрядчиков, исполнителей. На вышеуказанном примере, в случае если по итогам аукциона, контракт заключен с физическим лицом по начальной (максимальной) цене контракта, то казенное учреждение, согласно ч.13 ст.34 Закона № 44-ФЗ удерживает сумму налоговых платежей, подлежащую уплате в связи с оплатой контракта, которая составляет 13 % от уплачиваемой суммы. В этом случае казенное учреждение фактически перечислит физическому лицу исполнившему контракт 8700000 рублей (10000000-13 %), а 1300000 рублей перечисляет в соответствующий бюджет как налог на доходы физических лиц. Кроме того, из дополнительно выделенных средств в размере 2710000 рублей (10000000-27,1 %) казанное учреждение перечисляет в ПФР и ФОМС.
Однако, если вместе с основными средствами казенному учреждению выделено для уплаты страховых взносов дополнительно 2710000 рублей, а контракт по итогам аукциона не заключен с физическим лицом, указанные средства остаются не израсходованными, так как, эти средства являются целевыми, направленными на уплату страховых взносов, и, соответственно, израсходовать их на другие средства будет нарушением законодательства, которое повлечет за собой привлечение виновного лица к уголовной ответственности, предусмотренной статьей 285.1. Уголовного кодекса Российской Федерации [17]. Тогда заказчику остается лишь один выбор, возвратить указанные средства обратно в бюджет, как не использованные.
Негативным моментом первого подхода решения проблемы является то, что потребуется в масштабах страны «заморозить» огромное количество бюджетных средств, которые могли бы быть направлены на решение иных задач, и, соответственно, эффективно израсходовать бюджетные средства. Поэтому, лучшим решением данной проблемы является идти к ее решению по второму подходу [16].
2. Второй подход решения вышеуказанной проблемы, это внесение необходимых изменений в законодательство Российской Федерации, освобождающих казенное учреждения от уплаты страховых взносов, в случае если по итогам конкурентных способов определения подрядчика, исполнителя в соответствии с Законом № 44-ФЗ, контракт заключается с физическим лицом. Изменения следует внести в ч. 3 ст. 9. Закона № 212-ФЗ, добавив п. 3 следующего изложения:
3. «Любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по контрактам, договорам гражданско-правового характера, заключаемые в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 г. N 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» по итогам конкурентных способов определения подрядчиков, исполнителей».
Данные изменения освобождают казенное учреждение от уплаты страховых взносов, в случае если оно заключило контракт с физическим лицом по итогам конкурентных способов определения подрядчиков, исполнителей, в связи с чем, вышеуказанные проблемы будут исчерпаны.