В основной массе стран, в том числе и в России, национальные бухгалтерские стандарты разрабатываются на базе Международных стандартов финансовой отчётности (МСФО). Национальный бухгалтерский стандарт в Российской Федерации именуется положением по бухгалтерскому учёту, которое возможно установить равно как сборник ключевых законов (свод основных правил), определяющих порядок учёта и оценки конкретного объекта либо их совокупности. Положения позволяют конкретизировать Федеральный Закон «О бухгалтерском учёте». Российские ПБУ разработаны на базе МСФО. Совместно с этим в них отражены основные характерные черты нашей системы бухгалтерского учёта. Российские положения по бухгалтерскому учёту представляют собой документы 2-го уровня в системе нормативных документов по бухгалтерскому учёту (уже после Законодательных актов, Указов Президента Российской Федерации, Постановлений Правительства) и считаются обязательными к применению отечественными предприятиями (организациями), в отличие от международных стандартов, которые носят необязательную (рекомендательную) направленность.
Значимость проблемы развития бухгалтерского учёта и отчётности в согласовании с международными стандартами не вызывает сомнений, по этой причине цель данной статьи – произвести теоретический сравнительный анализ ПБУ 5/01 «Учёт материально- производственных запасов» и МСФО 2 «Запасы».
В зарубежной практике ведения бухгалтерского учета, также как и в практике российских предприятий, материальные запасы считаются одним из более существенных активов организации и одним из основных источников выручки, то есть их учёт и оценка в большей степени воздействуют на баланс и отчёт о финансовых результатах [2].
Основные различия российских ПБУ и МСФО приведены в табл. 1.
В отличие от МСФО, РПБУ содержат не рекомендательный, а обязательный характер. Большая часть ПБУ предполагает разные варианты учёта определённых объектов.
Из вышеупомянутых в табл. 1 требований в особенности существенны в отечественной практике несоблюдение требования полноты. Главная часть отчётной информации должна находиться не в отчётных формах, а в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Несоблюдение требований полноты при составлении бухгалтерской отчётности значительно уменьшает её важность для внешних пользователей бухгалтерской отчётности.
Проанализировав базовые различия отечественных ПБУ от МСФО, преступим непосредственно к сравнительному анализу конкретных стандартов учёта – МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», с целью выявления отличий и их оценки (табл. 2).
МПЗ посвящен специальный Международный стандарт финансовой отчётности IAS 2 «Запасы» [3]. В нём дано определение запасов, представлен порядок расчёта первоначальной и конечной стоимостей, правила отражения в отчётности и рассмотрены некоторые иные вопросы. Данный стандарт гарантирует практическое руководство по определению стоимости и по её дальнейшему признанию в качестве расхода, в том числе всякое частичное списание чистой цены реализации. Кроме того, он включает руководство в отношении формул себестоимости, применяемых при определении затрат на запасы.
Некоторые аспекты учёта запасов в российской и международной практике схожи, что упрощает задачу бухгалтера. Иные ведь очень различаются, что требует запоминания. А третьи разнятся только в нюансах, что вызывает путаницу.
1. Регламентировано:
а) РСБУ: в РФ учёт МПЗ регулируют ряд нормативных документов. К ним относят:
– ПБУ 5/01 «Учёт МПЗ» (утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 года № 44н) [1];
– Методические указания по бухгалтерскому учёту МПЗ, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 года № 119н.
Вопросы учёта и оценки сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства также рассматриваются в ПБУ и бухгалтерской отчётности. Данный документ утвержден Приказом Минфина России от 29.07.1998 года № 34н.
б) МСФО: Международные правила, по которым ведётся учёт материально-производственных запасов, представлены в единственном стандарте – МСФО (IAS) 2 «Запасы». Ряд правил и определений представлены в Принципах подготовки и составления финансовой отчётности (далее – Принципы).
Таблица 1
Основные различия МФСО и ПБУ
|
Признак |
МСФО |
ПБУ |
|
Обязательность применения |
Содержат рекомендательный характер |
Обязательны к применению |
|
Сфера деятельности |
Устанавливает правила составления финансовой отчётности |
Устанавливают правила ведения бухгалтерского учёта и составления бух. отчётности |
|
Пользователи информации |
Инвесторы |
Регулирующие органы |
|
Требование к отчётности |
Объективное отражение деятельности предприятия |
Соответствие действующим правилам и нормативным актам |
|
Использование профес. суждения при подготовке отчётности |
Разрешается |
Не разрешается |
|
Метод начисления (допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности) |
Признание в отчётном периоде всех расходов и доходов, принадлежащих к данному периоду |
Признание в отчётном периоде расходов и доходов, подтверждённых первичными бухгалтерскими документами |
|
Требование осмотрительности |
Готовность к учёту расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов |
Провозглашено, однако, зачастую не соблюдается, в особенности из-за противодействия налоговых органов |
|
Требование приоритета содержания перед формой |
Применяется достаточно широко |
Провозглашено, однако, применяется не в полной мере из-за отсутствия механизма реализации |
|
Требование полноты |
Финансовая отчётность обязана содержать все существенные показатели |
Провозглашено, однако, на практике не соблюдается |
Таблица 2
Сравнительный анализ стандартов учёта материалов – МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»
|
Предмет |
ПБУ |
МСФО |
Комментарии |
|
Классификация МПЗ |
В структуре МПЗ выделяются: материалы, сырье, готовая продукция, товары для перепродажи |
В структуре запасов выделяются: материалы, сырье, незавершенное производство, готовая продукция, товары для перепродажи |
Исходя из российских стандартов, незавершенное производство не относится к МПЗ, а учитывается в составе расходов организации |
|
Оценка актива |
Запасы оцениваются по стоимости приобретения |
Запасы оцениваются по наименьшей из 2-х величин: себестоимость приобретения и возможность чистой стоимости реализации |
Применяемое в МСФО правило наименьшей оценки позволяет лучше реализовать принцип осмотрительности, при котором бухгалтер должен быть в большей степени готов к признанию убытков, чем к предвосхищению прибыли. В российской практике применяется резерв под обесценение материальных ценностей |
|
Обесценение МПЗ |
Механизм определения цены возможной реализации для формирования резерва под обесценение материальных ценностей не определен |
Для определения возможной чистой стоимости реализации используются цены на момент учета обесценения, а так же учитываются существенные обстоятельства потенциального выбытия запасов |
Методический инструментарий значительно проработан в МСФО |
|
Включение в себестоимость МПЗ затрат по займам |
Включается в виде процентов, начисленных в период заготовки МПЗ по кредитам и займам, специально привлеченным для этих целей |
Включаются только при длительном производственном цикле и несерийном производстве |
Обе нормы носят ограничительный характер |
|
Учет в себестоимости МПЗ скидок и надбавок |
В себестоимость включаются все суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику независимо от экономической природы скидок и надбавок |
Скидки надбавки признаются доходами или расходами периода |
|
|
Способы оценки МПЗ при выбытии |
Разрешается оценка по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и по методу ФИФО |
Разрешается оценка по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости и по методу ФИФО |
|
|
Отражение в отчетности |
Подлежит раскрытие информация: -о результатах изменений методов оценки МПЗ -о стоимости запасов, переданных в залог |
Подлежат раскрытию: -обстоятельства, которые привели к восстановлению списанных запасов -соответствующая сумма запасов, признанных в качестве расходов в течение периода |
МСФО требует расширенных комментариев к восстановлению списанных запасов. Отечественные стандарты настаивают на раскрытии информации о результатах изменения методов оценки МПЗ и стоимости запасов, переданных в залог |
2. Как признавать в учёте?
а) РСБУ: в ПБУ 5/01 сказано, что к МПЗ относятся:
– сырьё, материалы и т.д., необходимые при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг);
– объекты для продажи;
– активы, которые используются для управленческих нужд фирмы.
б) МСФО: в соответствии с МСФО 2 запасами признаются: товары, готовая продукция, «незавершенка».
3. Как устанавливать стоимость?
а) РСБУ. Отечественные бухгалтеры в основном отображают в отчётности запасы по фактической себестоимости.
б) МСФО. Согласно МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из 2-х величин: себестоимости или возможной чистой цене реализации. В международной практике придерживаются данного порядка, так как он дает возможность лучше осветить положение дел фирмы для её руководства.
4. Как списывать?
а) РСБУ: одни и те же виды запасов с разной себестоимостью возможно списывать одним из 3-х методов, оговоренных в п. 16 ПБУ 5/01. Проанализируем их.
1. Списание по себестоимости единицы запасов. Данным способом определяют текущую себестоимость запасов, которые не могут замещать друг друга либо подлежат особому учёту. В качестве образца могут послужить драгоценные металлы и камни, радиоактивные вещества.
2. Списание по себестоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО).
3. Списание по средней себестоимости. Используя этот способ, среднюю себестоимость находят для каждого вида запасов по следующей формуле:
б) МСФО: В МСФО 2 предусмотрены следующие методы, которыми возможно списание МПЗ.
1. Метод сплошной идентификации. Его применяют в отношении запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, т.е. если точно известно, какие запасы остались на складе, а какие переданы в производство либо реализованы.
2. Метод ФИФО. Реализованным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок, т.е. стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.
3. Метод средней стоимости – в случае если все МПЗ имеют одинаковую среднюю цену в периоде.
Главные различия российского бухгалтерского учёта от системы учёта, основанного на применении МСФО, обусловлены тем, что российский учёт в значительной степени остаётся учётом административной экономики и осуществляет, в первую очередь, функцию расчёта налогооблагаемой базы (прибыли, имущества). Применение же международных стандартов бухгалтерского учёта ориентировано на обеспечение полезности информации для заинтересованных пользователей, в первую очередь инвесторов, с целью принятия определённых экономических решений, подобных, к примеру, как целесообразность инвестирования средств в эту компанию. Это считается основой проблемы российского учёта, исходя из условий современного экономического развития и характерной черты Российской Федерации: если другие государства дискутируют о том, как им обеспечить усовершенствование полезности информации для пользователей в условиях рыночной экономики, в таком случае в РФ нужно сформировать новую систему учёта, которая приспособлена требованиям рынка [4].
Таким образом, хочется добавить, что одним из шагов сближения отечественных стандартов учёта с МСФО считается проект ПБУ «Учёт запасов» (затем – проект), который должен сменить действующее ПБУ 5/01 «Учёт МПЗ».
Проект нового ПБУ предельно приближен к требованиям МСФО 2 «Запасы» (затем – МСФО). Это обуславливается тем, что проект разрабатывался на базе МСФО. С целью раскрытия (не) соответствия положений, которые содержатся в данных документах, сравним их по следующим критериям: сфера применения, перечень имущества, (не) признаваемых запасами, момент признания запасов в бухгалтерском учёте, состав затрат, которые формируют себестоимость запасов, методы оценки себестоимости, порядок включения затрат на переработку запасов, подход к последующей оценке запасов.
Необходимо принять, что проект проигрывает МСФО в связи с отсутствием в нём критериев признания запасов как конкретного вида активов, а даются только лишь закрытые перечни имущества, которые признаются и не признаются запасами. Однако проект расширяет область использования документа, введя в состав запасов, наравне с традиционными сырьём и материалами, товарами, готовой продукцией «незавершенку» и объекты недвижимого имущества с целью реализации. Такого рода подход абсолютно соответствует сфере применения МСФО.
Различие с МСФО состоит в том, что проект предусматривает отнесение к запасам кроме перечисленных выше объекты интеллектуальной собственности и объекты, отвечающие условиям признания основных средств, но которые в силу малой ценности возможно признавать в составе запасов.
Сравнительный анализ проекта ПБУ и МСФО подтверждает, что в отечественной и международной практике учёта запасов и представления их в отчётности значительно больше точек соприкосновения, чем отличий. Однако остаются ещё вопросы, требующие решения.
Тем не менее, основными экономическими факторами, побуждающими отечественные организации к введению МСФО, считаются:
1. Возможность доступа к недорогим по сравнению с банковской системой России иностранным инвестициям с целью стимулирования инвестиционных процессов.
Банки России предпочитают работать с так называемыми короткими деньгами, а длинные дают под проценты, которые делают приобретение кредитов для своих пользователей делом нерентабельным. Приобретение кредитов в иностранных банках российскими предпринимателями почти недоступно. Выход на иностранные рынки капитала сталкивается с условиями кредиторов обеспечить высококачественную финансовую информацию, то есть финансовой отчётности согласно МСФО.
2. Рост рыночной капитализации.
Акции существенной составляющей отечественных предприятий недооценены по сравнению с акциями европейских компаний по причине различных подходов в использовании стандартов финансовой отчётности.
Проведенный анализ показывает, что в основополагающие подходы к учёту и отражению в отчётности материалов в российских нормативных актах предельно схожи с условиями МСФО. Одновременно с этим, российские нормативные акты сохраняют определённые различия с МСФО почти по всем исследованным признакам сопоставления. Данные различия могут послужить причиной тому, что, невзирая на общность подходов к учёту запасов, их показатели в отчётности, составленной согласно российским и международным стандартам, будут отличаться. Применение МСФО в качестве альтернативной системы бухгалтерского и финансового учётов и отчётности в России растёт. Национальные стандарты в сферах оценки, бухгалтерского учёта, аудита и далее будут согласовываться с их международными аналогами.