Директ-костинг – современный метод калькулирования, базирущийся на разделении затрат по способу отнесения на себестоимость на прямые и косвенные. По мере накопления опыта его использования, появляется обоснованная возможность выделения его сильных и слабых сторон [10]. В статье анализируются преимущества и недостатки применения метода директ-костинг.
Директ-костинг (Direct costs), как самостоятельный метод учета затрат, впервые появился в США в годы Великой депрессии. Одним из основных проявлений циклического кризиса конъюктуры были падение объемов продаж и рост производственных запасов [4]. В соответствии с применяемым в то время методом абзорпшен-костинг, основная часть затрат по оказывалась отнесенной на запасы, а меньшая – на реализацию. Предприятия вынуждены были показывать прибыль и платить налог на прибыль даже при небольших продажах, что было весьма обременительно в годы общего спада экономики. В 1936 году американским экономистом Д. Харрисом была введена новая система распределения затрат между реализованной продукцией и остатками готовой продукции на складе, получившая название «директ-костинг». Этот метод при значительных остатках готовой продукции позволял снизить налогооблагаемую прибыль.
Суть системы директ-костинг заключается в том, что переменные затраты обобщают по видам готовых изделий, а косвенные собирают на отдельном счете и относят на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Прибыль по данному виду продукции получают путем вычитания переменных затрат по каждому изделию из суммы выручки [2]. Общую величину прибыли рассчитывают путем сложения прибыли по всем изделиям, и она покрывает общую сумму постоянных затрат.
На учет и планирование производственной себестоимости изготовленной и реализованной продукции оказывают влияние только переменные производственные расходы, находящиеся в прямой зависимости от организации технического процесса производства. Незавершенное производство и остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода также оцениваются по переменным расходам.
Постоянные расходы не распределяют по видам продукции и не включают в расчет себестоимости изделий. Их собирают на отдельном счете и, по окончании отчетного периода, списывают на уменьшение прибыли.
Для того, чтобы разделить затраты на постоянную и переменную составляющие, обычно применяют один из следующих методов [9]:
● метод анализа счетов.
● метод наивысшей и наинизшей точек (минимакс или метод абсолютного прироста);
● метод технологического нормирования;
● метод корреляции;
● метод наименьших квадратов;
На современном этапе можно выделить следующие элементы системы учета себестоимости директ-костинг [3]:
1) учет по видам затрат;
2) учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия);
3) учет результатов по носителям затрат;
4) учет по местам возникновения затрат;
5) учет результатов за период.
Указанные элементы используются как при учете полных, так и переменных затрат, т.е. при любых формах организации учета затрат и результатов. При включении затрат в себестоимость произведенной продукции, перечисленные элементы могут переноситься частично или оставаться неизменными.
Применение директ-костинга актуально при принятии решения об уменьшении или увеличении объемов производства того или иного вида продукции. Причиной принятия положительного решения по поводу производства продукции становится покрытие постоянных затрат маржинальным доходом [1].
В научной литературе можно встретить описание двух разновидностей директ-костинга. Некоторые авторы отдельно выделяют классический директ-костинг как калькулирование себестоимости по прямым (основным) переменным затратам и развитой директ-костинг (иначе называемый вэрибл-костинг) как калькулирование себестоимости по прямым переменным и прямым постоянным затратам. При этом указывается, что в модели развитого директ-костинга сохраняются все преимущества простого директ-костинга, поскольку основой такой системы также является определение маржинальной прибыли изделий. Основное отличие данной системы от предыдущей заключается в том, что здесь учитывается специфический характер прямых постоянных затрат. Таким образом, в развитом директ-костинге в себестоимость включаются не только переменные, но и часть постоянных затрат. Авторы отмечают наличие и другого названия метода – многоступенчатый расчет сумм покрытия, распространенного в Германии [8].
Процесс учета затрат по методу директ-костинг можно разделить на два этапа. На первом этапе устанавливается зависимость объема производства готовой продукции от прямых (переменных) затрат и отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе постоянные расходы, обобщенные на одном счете, сопоставляются с доходом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результатом является рентабельность производства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована на реализацию.
Как особенность современной системы директ-костинг, можно отметить использование норм и стандартов не только по переменным расходам, но и по постоянным (в частности, по переменной части постоянных накладных расходов).
Деление затрат в системе «директ-костинг» на переменные и постоянные позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:
– определение нижней границы цены продукции или заказа (соответствует переменным затратам);
– сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;
– определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
– выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;
– определение запаса финансовой прочности предприятия и точки безубыточности и др.
На наш взгляд, можно выделить следующие преимущества применения системы «директ-костинг»:
– на предприятиях с расширенной номенклатурой продукции финансовый результат как по всему предприятию в целом, так и по отдельным видам производимой продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат, что обеспечивает простоту и объективность калькулирования частичной себестоимости [7];
– на результат сравнения себестоимости различных периодов не оказывают влияния изменение структуры предприятия и связанные с этим изменения постоянных и нерелевантных затрат, и имеется возможность сравнения только в части релевантных, т.е. подконтрольных, затрат;
– в отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, изменение прибыли показывается как следствие изменения переменных расходов, структуры выпускаемой продукции и цен реализации;
– имеется возможность наблюдения динамики затрат в зависимости от объема и принятия оперативных управленческих решений [6];
– при применении системы «директ-костинг» появляется возможность выявления изделий с наибольшей рентабельностью, т.к. постоянные затраты не списываются на себестоимость отдельных изделий и разница между ценой продажи и величиной переменных затрат не скрывается;
– информация, получаемая в системе директ-костинг, позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;
– система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка.
Однако, особенности, присущие системе директ–костинг, влекут за собой ряд проблем в организации управленческого учета, и, как основные недостатки этой системы, можно выделить следующие моменты:
– при разделении расходов на постоянные и переменные возникают трудности, поскольку чисто постоянные или чисто переменные расходы встречаются крайне редко;
– система Директ-костинг не позволяет определить полную себестоимость произведенной продукции, поскольку постоянные расходы, участвующие в процессе ее производства, не учитываются. Возникает потребность в дополнительном распределении условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;
– цены на произведенную продукцию должны устанавливаться на уровне, обеспечивающем покрытие всех издержек организации.
– отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству. Размер действительной себестоимости произведенной продукции не соответствует показателю усеченной себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;
– происходит искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства и готовой продукции оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;
– результаты финансового учета не совпадают с результатами управленческого учета, что приводит к снижению доверия к руководству фирмы со стороны контролирующих органов (налогового, финансового управления) и влечет за собой негативные последствия.
– оказывается заниженной себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции [5].
В современной источниках литературы предмет метода директ-костинг трактуется неоднозначно. С одной стороны, он рассматривается как метод учета затрат. С другой стороны, он позиционируется как метод калькулирования. На наш взгляд, обе эти точки зрения не полностью раскрывают его сущность, и директ-костинг следует изучать как систему управленческого учета, поскольку, помимо калькулирования и учета, директ-костинг включает в себя еще и использование этих данных для принятия решений, планирования и контроля.