Формирование полной и достоверной информации о расчетах по заемным средствам и расходах по их обслуживанию является важной задачей бухгалтерского учета и отчетности коммерческой организации. В связи с этим актуализируются вопросы методического обеспечения учетного процесса расчетов по кредитам и займам, их отражения в бухгалтерской отчетности и аудита рассматриваемых фактов хозяйственной жизни. В ходе исследования проведена оценка полноты реализации требований ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» в части отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о заемных средствах.
В соответствии с требованиями п. 18 ПБУ 15/08 [1] в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация об объекте учета:
– о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
– о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
– о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
– о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
– о сроках погашения займов;
– о суммах, включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу, по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением инвестиционного актива;
– о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве финансовых вложений.
В ходе исследования проведена оценка полноты реализации требований ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» в части отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о заемных средствах.
Установлено, что лишь часть требуемой информации отражается в бухгалтерской отчетности: в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, пояснениях к ним и отчете о движении денежных средств. Такая ситуация характерна не только в части отражения в отчетности данных о кредитах и займах. Ряд авторов [3, 5, 6, 7] отмечают такие расхождения и в части учета и отражения в отчетности и иных объектов бухгалтерского учета, не только кредитов и займов.
Для раскрытия сведений о привлеченных кредитах и займах целесообразно разработать и применять отчет о расчетах по заемным средствам, включаемый в состав пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. В таком отчете следует представлять подробную информацию о привлеченных заемных средствах по их видам и срокам погашения, о суммах начисленных процентов, в т.ч. отнесенных на прочие расходы и стоимость инвестиционного актива; о размере дополнительных расходов по заемным средствам, сумме полученных субсидий на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам, о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с договорными условиями.
В процессе аудита отчетной информации о заемных средствах осуществляется ряд типовых аудиторских процедур [4].
Наиболее значимой является проверка учета процентов по кредитам и займам. Данные операции характеризуются высоким риском искажений.
Это обусловлено применением альтернативных способов учета процентов по заемным средствам, привлеченным на текущие и инвестиционные цели, различиями в порядке признания расходов по долговым обязательствам в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Аудитору следует проконтролировать правильность классификации заемных средств на текущие и инвестиционные для целей бухгалтерского учета. Конкретные критерии и условия отнесения активов к инвестиционным должны быть определены в учетной политике проверяемой организации.
Довольно существенными по размеру могут быть дополнительные расходы, связанные с привлечением заемных средств: плата за информационные и консультационные услуги, за услуги по ведению и сопровождению кредитной сделки, и т.п. В соответствии с п. 6 – 8 ПБУ 15/08 дополнительные расходы по займам включаются в состав прочих расходов в момент их возникновения или равномерно в течение срока займа (кредитного договора). В учетной практике сельскохозяйственных организаций встречается нарушение, когда дополнительные расходы списывают на счет 26 «Общехозяйственные расходы», искажая данные об издержках производства.
Для сельскохозяйственных организаций важной является аудиторская процедура по проверке правильности учета субсидий, выделяемых из бюджетов разных уровней на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам. Особое внимание следует уделить тому факту, что при получении субсидии из федерального бюджета, затраты по уплате процентов по этим кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива в сумме за минусом полученной субсидии. Суммы начисленных субсидий должны отражаться в составе прочих доходов организации бухгалтерской записью по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Выявлялись нарушения, когда их учитывали как возврат ранее уплаченных процентов – по дебету счетов 66 или 67 и кредиту счета 91, что приводило к искажению показателей бухгалтерской отчетности.
Расширение состава отчетной информации о заемных средствах и ее качественный аудит (внутренний или внешний) позволит повысить информативность и надежность соответствующих отчетных сведений.