Научный журнал

Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований

ISSN 1996-3955

ИФ РИНЦ = 0,593

Таблица 1

Раскрытие информации о добавочном капитале в бухгалтерском балансе

Таблица 2

Отражение информации о добавочном капитале в Планах счетов бухгалтерского учета

В настоящее время, как установлено Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», отчетная информация о добавочном капитале раскрывается в бухгалтерском балансе по двум статьям раздела «Капитал и резервы»: «Переоценка внеоборотных активов» и «Добавочный капитал (без переоценки)».

По статье «Переоценка внеоборотных активов» организации отражают величину прироста стоимости активов в результате переоценки отдельных статей первого раздела баланса. Статья заполняется по данным остатка по субсчету «Дооценка внеоборотных активов» счета 83 «Добавочный капитал».

По статье «Добавочный капитал (без переоценки)» отражается сумма добавочного капитала, за исключением суммы дооценки статей внеоборотных активов. Кроме фактов прироста стоимости в результате переоценки внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов) добавочный капитал компании может быть сформирован за счет:

– получения эмиссионного дохода – данная ситуация возникает при формировании или увеличении уставного капитала, когда фактически полученные от собственников суммы превышают номинальную стоимость акций или долей;

– возникновения курсовых разниц – такие факты также связаны с процессом формирования уставного капитала, в случае внесения средств в иностранной валюте;

– получения целевых инвестиционных средств (целевого финансирования).

Для заполнения данной статьи используется информация об остатке по счету 83 «Добавочный капитал» (за исключением сумм переоценки по внеоборотным активам, учитываемым на субсчете «Дооценка внеоборотных активов» счета «Добавочный капитал»).

Таким образом, обобщая вышесказанное, можно заключить, что средства добавочного капитала в целом могут быть включены в одну из двух групп: 1) средства, возникающие при создании организации (полученный эмиссионный доход, курсовые разницы) и 2) средства, полученные в ходе деятельности организации (в части переоценки внеоборотных активов). Первую часть можно назвать инвестированный капитал, а вторую – накопленный капитал, обе они по существу отражают дополнительную, добавочную часть собственного капитала [9].

Специального нормативного документа по методическим аспектам учета элементов собственного капитала, в том числе добавочного капитала, в российской практике нет. В нормативную базу, на положения которой можно ориентироваться при осуществлении бухгалтерского учета добавочного капитала, входят только документы общего плана: Федеральный закон от 26.12.95г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.98г. № 34н; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н; Приказ Минфина РФ от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов» и др.

Анализ данных нормативных документов показывает, что до сих пор имеются спорные вопросы, связанные с регулированием учета добавочного капитала. Ни в одном документе не приводится полного перечня элементов, составляющих добавочный капитал. К примеру, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливает, что в составе добавочного капитала необходимо учитывать сумму дооценки внеоборотных активов, сумму, полученную сверх номинальной стоимости размещённых акций (эмиссионный доход акционерного общества), другие аналогичные суммы [2]. Таким образом, состав добавочного капитала является открытым.

Если обратиться к инструкции по применению действующего Плана счетов, то в ней добавочный капитал представлен только двумя элементами: прирост стоимости внеоборотных активов (то есть сумма, возникшая в результате их переоценки) и сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образовавшаяся при формировании или увеличении уставного капитала.

В ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» можно найти положение о том, что к добавочному капиталу относится также и курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала.

Стратегически правильным было бы закрепление базовых понятий и категорий, связанных с элементами собственного капитала, в отдельном подзаконном акте, как принято в российской учетной практике – в положении по бухгалтерскому учету. Такое решение помогло бы избежать правовых коллизий, ситуаций неопределенности, в том числе при несоответствии понятийного аппарата в российской и международной системе учета. Одновременно это бы положительно сказалось на повышении качества формирования финансовой отчетности и возможностей ее аналитического использования.

Интересный факт, подтверждающий значимость правового регулирования бухгалтерского учета собственного капитала – на первом заседании созданного Методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ (в 1994 году) обсуждался проект Положения об учете собственного капитала и расчетов с акционерами.

В рассматриваемом проекте четко определялось понятие «собственный капитал», приводились основные правила и принципы ведения бухгалтерского учета капитала с учетом организационно-правовой формы предприятия. В составе элементов собственного капитала были отмечены: уставный капитал, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), а также дополнительный капитал, в т.ч. эмиссионный доход.

Также в данном проекте были обозначены показатели, необходимые для раскрытия в финансовой отчетности. Так, годовая отчетность акционерных обществ должна была иметь, в частности, такой показатель, как «общая сумма дополнительного капитала с расшифровкой по основным источникам поступления» [4, с. 75].

Существующий в настоящее время порядок учета добавочного капитала по действующему Плану счетов не позволяет обеспечить возможность систематизации и полноту информации об изменениях данного показателя, составляющего зачастую значительную долю собственного капитала.

Проведем сравнение использующейся в России системы бухгалтерских счетов по учету добавочного капитала с применяющимся ранее планом счетов, а также с международной практикой (табл. 3).

Таблица 3

Сравнение систем счетов учета добавочного капитала

Таким образом, по сравнению как с предыдущим планом счетов, так и с системой счетов, рекомендованной стандартами US GAAP, учетные данные о добавочном капитале по действующему в России плану счетов можно назвать наименее информативными.

На наш взгляд, стандартный вариант действующего плана счетов не позволяет сформировать в системе бухгалтерского учета информацию, необходимую для составления качественной бухгалтерской (финансовой) отчетности в части изменения добавочного капитала.

В последние годы в бухгалтерской научной среде обосновываются различные мнения о целесообразности включения в добавочный капитал отдельных составных частей, например, результатов переоценки внеоборотных активов.

В частности, Н.А. Лытневой предлагается в составе добавочного капитала (на счете 83) учитывать только эмиссионный доход и курсовые разницы, возникшие при внесении средств в уставный капитал. А остальные суммы, в частности, прирост стоимости активов в результате их переоценки, суммы реинвестирования прибыли и прочие учитывать на дополнительно введенном счете 85 «Приобретенный капитал» [6, с. 118].

Нельзя не согласиться с необходимостью раздельного представления учетных данных о приросте стоимости имущества в результате переоценки (к примеру, субсчет 83-1) и эмиссионном доходе (субсчет 83-2), что признается практически всеми экономистами. Также в процессе учета обоснованно отделять от эмиссионного дохода курсовые разницы, возникающие при внесении средств в иностранной валюте в уставный капитал, ведь эмиссионный доход напрямую олицетворяет привлекательность компании для инвесторов, а курсовые разницы вызываются колебаниями курсов валют и зависят больше от макроэкономической ситуации. Также имеет смысл вести учет эмиссионного дохода и курсовых разниц на субсчетах второго порядка с разделением по видам акций (обыкновенные и привилегированные).

Палий В.Ф. предлагает разделять учет добавочного капитала на счете 83 с достаточно детализированными субсчетами:

– 83-1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»;

– 83-2 «Эмиссионный доход»;

– 83-3 «Безвозмездно полученные ценности»;

– 83-4 «Собственные источники увеличения стоимости имущества»;

– 83-5 «Курсовые валютные разницы» [7, с. 174].

В то же время следует отметить, что мировая практика формирования финансовой отчетности и обеспечения ее качества и полезности идет по пути не максимизации количества отчетных показателей, а раскрытия именно тех статей, которые являются существенными и прозрачными для интерпретации имущественного и финансового положения организации заинтересованными лицами [3].

Поэтому аналитический учет по счету «Добавочный капитал» необходимо организовать таким образом, чтобы можно было получать интересуемую информацию прежде всего в разрезе источников образования капитала.

По нашему мнению, имея в виду ориентацию на получение полезной отчетной информации, рабочий план счетов компании должен содержать следующие субсчета для учета добавочного капитала:

83-1 – Прирост стоимости активов в результате переоценки;

83-2 – Эмиссионный доход;

83-3 – Курсовые валютные разницы;

83-4 – Прочие суммы, отнесенные в добавочный капитал.

На практике для формирования отчетных данных о добавочном капитале в бухгалтерском балансе достаточно использования Главной книги по счету 83. Чтобы составить отчет об изменениях капитала, потребуется более детальная информация, а именно – аналитические данные к вышеназванному счету.

Если говорить о формировании показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, максимально полезной для заинтересованных пользователей, то и исходная бухгалтерская учетная информация должна быть представлена более широким перечнем. Каждой организации необходимо разработать такую методику учета добавочного капитала в процессе его создания и использования, чтобы она стала информационной основой для подготовки отчетности, максимально удовлетворяющей интересам инвесторов.